Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że czynność prawna jest nieważna z perspektywy prawa cywilnego. W niniejszym tekście postaramy się przybliżyć orzeczenie NSA i udzielić odpowiedzi, jakie będzie miał on znaczenie dla podatników.
Prawo do odliczenia VAT
7 września 2023 (I FSK 897/19) NSA orzekł, iż czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, że kluczowy jest ekonomiczny aspekt transakcji, a nie spełnienie wymogów przewidzianych przez przepisy prawa cywilnego.
Warto zaznaczyć, że wyrok NSA nie jest pierwszym wyrokiem dotyczącym prawa do odliczenia VAT przy czynnościach dotkniętych wadą z art. 58 lub art. 83 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Aktualny wyrok NSA jest konsekwencją wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. (C-114/22). W wyroku TSUE Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że organy nie mogą odmówić odliczenia VAT naliczonego z powodu pozorności transakcji gospodarczej lub naruszenia przepisów prawa cywilnego, chyba że wykażą spełnienie określonych przesłanek. Przesłanki te pozwalają na zakwalifikowanie transakcji jako pozornej lub, w przypadku faktycznego jej dokonania, jako wyniku oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.
Decyzja Izby Administracji Skarbowej w sprawie umowy zawartej z „samym sobą”
Sprawa dotyczyła umowy dzierżawy zawartej przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością z małżeństwem będącym właścicielem działki. Co kluczowe, małżonkowie pozostają we wspólnocie majątkowej i są jednocześnie jedynymi udziałowcami spółki pełniącymi w niej funkcje członków zarządu, będąc jedynym organem uprawnionym do reprezentowania spółki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pozwolenie, które zostało wydane na prowadzenie prac budowlanych, zostało wydane na rzecz osób fizycznych, którzy jednocześnie są właścicielami działki oraz jedynymi udziałowcami spółki. Co więcej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że źródłem finansowania tejże transakcji są środki własne udziałowców spółki będących również właścicielami działki, a sama transakcja pozbawiona jest sensu ekonomicznego. Z tego powodu odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W naszej ocenie, można wyróżnić dwie podstawy odmowy odliczenia podatku naliczonego VAT przez organy podatkowe. Po pierwsze, organy stwierdziły, iż umowa dzierżawy jako pozbawiona sensu ekonomicznego jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, ponieważ spółka ponosząc koszty dzierżawy nieruchomości nie otrzyma wynagrodzenia za wybudowanie obiektu, będącego inwestycją małżonków. Jako drugi argument, organy podważały umowę dzierżawy wskazując na zawarcie umowy z „sobą samym”.
Czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może wywoływać skutki na gruncie VAT
Organy jako podstawę odmowy prawa do odliczenia wskazały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego, jeżeli wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 k.c. wskazuje na „nieważność” w przypadkach, w których czynność prawna jest sprzeczna z ustawą albo ma na celu obejście ustawy, bądź niezgodna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. definiuje czynność prawną zawartą dla „pozoru”.
NSA słusznie zaznaczył, że zagadnienie odliczenia VAT od czynności dotkniętych wadą prawną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, było przedmiotem orzecznictwa TSUE. Co więcej, podstawą rozumowania NSA był wyrok TSUE (C-114/22), w którym uznano, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, tylko dlatego, że transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, a nie na poziomie unijnych regulacji.
Sentencja wyroku TSUE opierała się na zasadzie neutralności, która jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT. Trybunał wskazał, że, aby odmówić podatnikom odliczenia podatku naliczonego, organ winien udowodnić, że dana transakcja została zawarta w związku z oszustwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE czym innym jest nadużycie prawa mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej na gruncie VAT, a czym innym dokonanie nieważnej czynności na gruncie prawa krajowego. Tym samym, jeżeli czynność została faktycznie dokonana, organ nie może odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Dodatkowo to organ podatkowy winien udowodnić, że podatnik dopuścił się oszustwa, a sama transakcja jest jego wynikiem. Dopiero kiedy udowodni naruszenie w postaci sztuczności czy oderwania transakcji od rzeczywistości w rozumieniu przepisów unijnych, ma prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia.
Z perspektywy przepisów o VAT kluczowa jest bowiem nie ocena transakcji z punktu widzenia dochowania przewidzianej prawem cywilnym formy, lecz jej ekonomiczny aspekt – czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może wywoływać skutki na gruncie VAT, i tym samym podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabyte towary lub usługi posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych.
Co to oznacza dla podatników
Wyrok NSA jest potwierdzeniem zmieniającej się linii orzeczniczej, która została zapoczątkowana przez TSUE. Efektem może być zmiana przepisów ustawy o VAT. Zasadnicze pytanie brzmi jednak, jaki wygląd może przyjąć ta zmiana.
Pojawiają się dwie możliwości: albo wypracowanie przez ustawodawcę nowych definicji pozorności oraz nieważności na potrzeby ustaw podatkowych, albo odwołanie się do definicji zawartej w przepisach unijnych.
Niemniej jednak należy pamiętać, że każda sprawa jest inna i wymaga szczegółowej analizy. Nasz zespół podatkowy zapewnia szerokie wsparcie w tym obszarze.
Masz pytania? Skontaktuj się z nami
Zobacz inne publikacje Tax Focus
