Zysk w przebraniu
Pojęcie ukrytych zysków to jedna z istotnych konstrukcji w systemie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Choć wywodzi się z koncepcji tzw. „estońskiego CIT”, jego zastosowanie zostało rozszerzone na grunt przepisów o fundacji rodzinnej.
W praktyce chodzi o sytuacje, w których fundacja rodzinna (mimo, że na ogół korzysta ze zwolnienia z CIT) przekazuje majątek fundatorowi lub beneficjentom w taki sposób, że faktycznie uzyskują oni korzyść majątkową równoważną wypłacie zysku. Nie jest to jednak formalna dystrybucja zysku, lecz inne świadczenie, np. pożyczka, darowizna, opłata lub usługa.
Ustawodawca uznał, że takie działania mogą prowadzić do obchodzenia zwolnienia podatkowego, i dlatego wprowadził mechanizm opodatkowania tzw. ukrytych zysków.
W efekcie fundacja nie może korzystać ze zwolnienia, jeśli faktycznie przekazuje majątek fundatorowi lub beneficjentom pod pozorem innych czynności.
Zwolnienie, które ma swoje granice
Fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z CIT, o ile działa w granicach określonych w ustawie. Takie zwolnienie nie dotyczy jednak podatku, od tzw. ukrytych zysków.
Warto przypomnieć, że pierwotna wersja projektu ustawy o fundacji rodzinnej nie ograniczała zwolnienia podmiotowego w tym zakresie. Dopiero na etapie prac Komisji Finansów Publicznych dostrzeżono ryzyko nadużyć – w szczególności możliwości wykorzystywania fundacji jako wehikułu do nieopodatkowanego transferu majątku do fundatora lub beneficjentów pod pozorem innych czynności, takich jak wypłaty za fikcyjne usługi, nadmierne wynagrodzenia czy pożyczki pełniące funkcję substytutu dystrybucji zysku. Ograniczenie uzasadniono więc potrzebą zachowania równowagi między funkcją sukcesyjną fundacji rodzinnej a jej neutralnością podatkową.
Jednocześnie część komentatorów już wtedy wskazywała, że pojęcie ukrytych zysków, pomimo ustawowej definicji, może być zbyt szeroko interpretowane przez organy podatkowe. Obawy te dotyczyły w szczególności tego, czy mechanizm opodatkowania ukrytych zysków nie stanie się instrumentem ograniczającym atrakcyjność fundacji jako narzędzia sukcesyjnego i ochrony majątku rodzinnego.
Gdy ukryty zysk wychodzi z cienia
Uznanie danego świadczenia za ukryty zysk, mimo pozornie precyzyjnej treści przepisu, w praktyce bywa nieoczywiste. Skutkuje jednak bardzo rzeczywistym opodatkowaniem.
Stawka podatku wynosi 15% podstawy opodatkowania, którą jest wartość świadczenia lub mienia przekazanego bądź postawionego do dyspozycji fundatora, beneficjenta lub powiązanego z nimi podmiotu.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania lub postawienia świadczenia do dyspozycji, a podatek należy wpłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano takiego przekazania.
Katalog świadczeń uznanych za ukryte zyski ma charakter zamknięty i obejmuje m.in.
- Odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych fundacji przez fundatora lub beneficjenta
- Darowizny i inne nieodpłatne świadczenia na ich rzecz
- Wynagrodzenia za usługi doradcze, prawne lub zarządcze świadczone przez podmioty powiązane
W interpretacji z 22 grudnia 2023 r.[i] organ podatkowy wprost wskazał, że katalog ten ma charakter zamknięty, a zatem wszelkie inne, niewymienione w nim świadczenia nie mogą być kwalifikowane jako ukryte zyski.
Podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne – m.in. WSA w Poznaniu (wyrok z 30 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Po 88/24) oraz WSA w Łodzi (wyrok z 11 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 134/24) – podkreślając, że aby dane świadczenie mogło być uznane za ukryty zysk, musi zostać wprost wymienione w katalogu.
Zgoda co do zamkniętego charakteru katalogu nie oznacza jednak końca sporów. O ile pozwala ona łatwiej wskazać, czego tam nie ma, o tyle nie usuwa wątpliwości co do tego, co rzeczywiście mieści się w jego granicach. Zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy odwołują się do tego samego przepisu, dochodząc nierzadko do zupełnie odmiennych wniosków.
Poniżej kilka przykładów takich kwestii.
Wynagrodzenie fundatora za zarządzanie fundacją rodzinną
Kwestia ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 grudnia 2023 r.[ii] Wnioskodawca wskazał, że fundacja planuje zawrzeć z fundatorem (będącym członkiem zarządu) kontrakt menedżerski, w ramach którego fundator miał wykonywać rzeczywiste czynności zarządcze i nadzorcze, za rynkowym wynagrodzeniem.
Organ podatkowy nie zgodził się z podatnikiem, uznając, że wynagrodzenie wypłacone fundatorowi stanowi ukryty zysk a świadczenie mieści się w katalogu obejmującym usługi zarządzania i kontroli.
Taką samą interpretację potwierdziły sądy administracyjne: WSA w Łodzi (wyrok z 11 kwietnia 2024 r., I SA/Łd 134/24) i WSA w Poznaniu (wyrok z 30 kwietnia 2024 r., I SA/Po 88/24). W obu orzeczeniach uznano, że nawet jeśli wynagrodzenie ma charakter rynkowy i dotyczy rzeczywistych usług, to wypłata fundatorowi, jako beneficjentowi fundacji, prowadzi do transferu korzyści majątkowej, a więc do powstania ukrytego zysku.
Czynsz najmu nieruchomości płacony przez fundację rodzinną fundatorowi
Nie wszystkie sytuacje kończą się jednak sporem z fiskusem. Dobrym przykładem rozsądnego podejścia jest interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2023 r.[iii], w której fundacja wynajmowała od fundatora część budynku na swoją siedzibę. Czynsz ustalono na poziomie rynkowym, a fundator był jednocześnie beneficjentem fundacji.
Organ podatkowy uznał, że skoro czynsz najmu nie jest wymieniony w katalogu, nie może być uznany za ukryty zysk. Podkreślił też, że transakcja zawarta na warunkach rynkowych nie powoduje powstania różnicy i w konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania takiego czynszu jako ukrytego zysku. Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji z 11 sierpnia 2023 r.[iv]
Fundacja rodzinna: od idei trwałości do eksperymentu legislacyjnego
Jedną z największych zalet obowiązujących dziś przepisów o ukrytych zyskach w fundacjach rodzinnych jest zamknięty katalog świadczeń objętych tym reżimem. Pozwala on (przynajmniej w teorii) działać w warunkach pewności prawa, co w polskim systemie podatkowym bywa raczej kategorią aspiracyjną niż realną. Dzięki temu można jasno rozróżnić, które świadczenia skutkują utratą zwolnienia z CIT, a które pozostają poza jego zakresem.
Niestety, ta klarowność staje się wartością coraz bardziej teoretyczną.
Projekt nowelizacji Ministerstwa Finansów z 29 sierpnia 2025 r. (wejście w życie od 1 stycznia 2026 r.) zakłada rozszerzenie katalogu ukrytych zysków, obejmując nim m.in. świadczenia na rzecz fundatora (nawet jeśli nie jest beneficjentem) oraz podmiotów z nim powiązanych.
Szczególnie ryzykowne staną się pożyczki. Te, które nie zostaną spłacone, umorzone lub ulegną przedawnieniu, a w takich przypadkach fiskus będzie mógł uznać transfer za ukryty zysk i go opodatkować.
W efekcie zamknięty katalog, który miał chronić stabilność konstrukcji podatkowej, jest dziś sukcesywnie otwierany kolejnymi nowelizacjami. W praktyce oznacza to, że z każdym rokiem coraz mniej świadczeń będzie z niego wyłączonych.
Dodatkowo projekt przewiduje objęcie fundacji reżimami CFC i exit tax oraz wprowadzenie czasowych ograniczeń w zbywaniu aktywów. Tego rodzaju „uszczelnianie” systemu prowadzi do rozwodnienia idei, która przyświecała ustawodawcy przy tworzeniu instytucji fundacji rodzinnej – stabilnego, międzypokoleniowego gromadzenia i ochrony majątku rodzinnego.
Jeśli tempo legislacyjnych poprawek utrzyma się, wkrótce fundacja rodzinna przestanie przypominać narzędzie sukcesji majątkowej, a zacznie funkcjonować jako eksperyment fiskalny, oparty na fundamencie nieufności wobec obywatela. A to – jak na konstrukcję z założenia służącą budowie trwałości i zaufania – byłoby paradoksem najwyższej próby.
Masz pytania? Skontaktuj się z nami
[i] Nr 0114-KDIP2-1.4010.543.2023.3.MR1
[ii] Nr 0111-KDIB2-1.4010.423.2023.2.AJ
[iii] Nr 0111-KDIB1-2.4010.291.2023.1.EJ
[iv] Nr 0114-KDIP2-1.4010.340.2023.1.KW
