3 lipca 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych w sprawie zasad rozliczania VAT w nowym systemie kaucyjnym. System ma promować recykling oraz ponowne wykorzystanie opakowań po napojach, takich jak szklane i plastikowe butelki oraz puszki. Czy w projekcie, przewidzianym teraz do konsultacji, znalazły się wszystkie kluczowe kwestie, których wyjaśnienia domagali się zarówno podatnicy, jak i przedsiębiorcy objęci nowymi obowiązkami? Sprawdzamy.
VAT od kaucji za niezwrócone opakowania
Kaucja za niezwrócone opakowanie podlega VAT według tej samej stawki, co sprzedawany w nim napój. Oznacza to, że stawka VAT nie jest ustalana odrębnie dla kaucji, lecz jest taka sama jaka była przypisana dla określonego napoju.
Wykazanie w JPK_V7M i JPK_V7K
Terminy:
- Rozliczenia miesięczne: JPK_V7M za styczeń
- Rozliczenia kwartalne: JPK_V7K za I kwartał
Gdzie wykazać:
- Podstawę i VAT należny: pola P_15–P_20 (według stawki VAT produktu)
- Sumę niezwróconych kaucji: nowe pole P_360 (pomniejsza zobowiązanie)
Część ewidencyjna JPK_VAT:
- Podstawa i VAT należny: pola K_15–K_20
- Suma podatku: pole K_360
- Oznaczenie dokumentu: „WEW”
Zmiana od 2026 r.
Dla podatników miesięcznych pierwsze rozliczenie za 2025 r. w deklaracji za luty 2026 r. (termin do 25 marca).
Nadwyżka zwróconych opakowań
Jeśli liczba opakowań lub odpadów opakowaniowych zwróconych do systemu przewyższy ilość wprowadzonych do obrotu, nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Takie nadwyżki nie są bowiem uznawane za sprzedaż, a więc nie podlegają opodatkowaniu.
Nadwyżkę można uwzględnić w deklaracji za:
- Pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku
- Lata następne (nadwyżka się utrzymuje)
Warunek: Wartość kaucji z opakowań wprowadzonych musi być niższa niż łączna wartość kaucji z opakowań zwróconych z nadwyżką z poprzedniego roku.
W formularzu JPK_VAT nie ma odrębnej pozycji na wykazanie nadwyżki. Uwzględnia się ją dopiero przy rozliczeniu roku, w którym pojawia się niedobór.
W praktyce podatnicy będą więc zmuszeni czekać do kolejnego roku z rozliczeniem takiej nadwyżki.
Prawo do odliczenia
Podatnik nie będzie uprawniony do odliczenia VAT od kaucji za opakowania, ponieważ ta jest zwrotna i może zostać odzyskana w dowolnym momencie oraz w dowolnym punkcie zbiórki, bez konieczności okazania dowodu zakupu.
W ocenie MF brak możliwości weryfikacji zwrotu opakowania i odzyskania kaucji powoduje ryzyko nadużyć, dlatego regulacje nie przewidują prawa do odliczenia VAT od kaucji.
Informacja o kaucji na fakturze
MF wskazuje, że ponieważ pobór kaucji (na żadnym etapie łańcucha dostaw) nie podlega opodatkowaniu VAT, nie wymaga faktury VAT, choć informacja o kaucji może zostać ujęta na fakturze jako element dodatkowy. Zwrot opakowań lub odpadów opakowaniowych nie wymaga faktury korygującej.
Nadal jednak brak jest jasnych wytycznych, co do możliwości i sposobu ujęcia kaucji na paragonach fiskalnych. Ta ważna kwestia oczekuje na doprecyzowanie.
System kaucyjny – najważniejsze obszary wciąż czekają na rozstrzygnięcia
Pomimo tego, że w projekcie objaśnień MF uwzględniono sporą część zagadnień istotnych
z perspektywy podatników, wiele kluczowych kwestii nadal pozostaje nierozstrzygniętych.
Co więcej, niektóre z nich, choć długo postulowane przez środowisko biznesowe, zostały pominięte lub, w naszej ocenie, ujęte w sposób nieprawidłowy
Wadliwa konstrukcja podstawy opodatkowania
Ministerstwo Finansów potwierdziło wykładnię art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, zgodnie z którą wprowadzający produkty w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym mają obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania VAT na koniec roku podatkowego, jeśli liczba opakowań zwróconych jest mniejsza niż liczba opakowań wprowadzonych do obrotu.
Naszym zdaniem takie podejście jest sprzeczne z podstawowymi założeniami systemu kaucyjnego i wynika z wadliwej konstrukcji przepisu definiującego podstawę opodatkowania. Co więcej, może prowadzić do opodatkowania zdarzeń, które nie są sprzedażą i nie generują jakiegokolwiek przychodu po stronie podatnika.
Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 12c ustawy o VAT:
„W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym, wprowadzający produkty
w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku
o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.”
Biorąc pod uwagę definicje z art. 8 pkt 21a i 24 ustawy opakowaniowej wprowadzeniem do obrotu może być np. import i magazynowanie napojów w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym. Wprowadzenie do obrotu jest więc znacznie szersze niż sprzedaż. Tymczasem nawet, jeśli napoje te nie zostaną zaoferowane konsumentowi, to sam fakt wprowadzenia do obrotu będzie wpływać na podstawę opodatkowania VAT, pomimo nie dojdzie nawet do poboru kaucji (która jest pobierana przy sprzedaży). W takiej sytuacji brak jest też możliwości zwrotu opakowań, co stoi w sprzeczności z mechanizmem systemu kaucyjnego.
W konsekwencji przepis może prowadzić do sytuacji, w których przedsiębiorca:
- Jest zobowiązany do zapłaty VAT od kaucji, której nigdy nie pobrał
- Nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu
- Opakowanie mogło ostatecznie nigdy nie trafić do konsumenta (czyli osoby, która mogłaby je zwrócić)
Prowadzi to do fikcyjnego przyrostu podstawy opodatkowania, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Przykładowo, kaucja przypisana do opakowań magazynowych może stać się podstawą opodatkowania VAT wyłącznie dlatego, że nie zostały one formalnie „zwrócone” do systemu, mimo że nigdy nie opuściły obiegu wewnętrznego firmy.
W naszej ocenie obecna konstrukcja przepisu stwarza poważne ryzyko naruszenia podstawowych zasad opodatkowania VAT w systemie kaucyjnym.
Problem ten powinien zostać pilnie uwzględniony w dalszych pracach nad systemem oraz w finalnych objaśnieniach Ministerstwa Finansów.
Ryzyko podwójnego opodatkowania w przypadku nieodpłatnego udostępnienia opakowań lub produktów w opakowaniach
Zgodnie z art. 8 pkt 6a ustawy opakowaniowej, obowiązek pobrania kaucji powstaje
w przypadku sprzedaży produktu, co odnosi się do odpłatnego przeniesienia własności rzeczy.
Tymczasem art. 29a ust. 12c ustawy o VAT wiąże obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania z samym wprowadzeniem do obrotu, które obejmuje również nieodpłatne przekazania.
Co ważne, kaucja ma charakter kwoty brutto, a więc zawiera w sobie podatek VAT.
W praktyce oznacza to, że podatnik udostępniając nieodpłatnie produkty objęte systemem kaucyjnym może znaleźć się w sytuacji, w której:
- Poniesie koszt kaucji (w kwocie brutto, zawierającej VAT), mimo że nie miał ani prawa, ani możliwości jej pobrania (np. ponieważ przekazał produkty w ramach działań promocyjnych, sponsoringowych)
- W przypadku niezwrócenia opakowania, będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o wartość tej samej kaucji (mimo że nie uzyskał żadnych przychodów z tego tytułu)
W efekcie podatnik jest podwójnie obciążony VAT:
- Stanowiącym koszt nieodzyskanej kaucji
- Poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania
Ryzyka były zgłaszane przez przedsiębiorców i organizacje branżowe już podczas konsultacji przepisów systemu kaucyjnego. Niestety projekt objaśnień MF ich nie uwzględnia, co wskazuje na potrzebę pilnego ich uzupełnienia.
Brak odpowiedzialności podmiotu reprezentującego za nieprzekazanie lub błędne przekazanie danych
System kaucyjny w VAT wprowadza nowy mechanizm rozdzielenia funkcji podatnika
i płatnika. To rozwiązanie dotąd niespotykane w VAT, znane jednak z podatków dochodowych, gdzie wiąże się z mechanizmami ochronnymi dla podatnika: płatnik ma obowiązki informacyjne, a ich niewypełnienie skutkuje sankcjami (np. za nierzetelne lub nieterminowe przekazanie PIT-11), co zabezpiecza podatnika przed skutkami cudzych błędów.
W systemie kaucyjnym takich mechanizmów brak.
Za nieprzekazanie lub błędne dane dotyczące obrotu opakowaniami przepisy nakładają sankcje na przedsiębiorców, ale nie przewidują odpowiedzialności podmiotów reprezentujących. Problem w tym, że wprowadzający nie ma realnej kontroli nad danymi gromadzonymi przez podmiot reprezentujący, a to na podstawie tych danych wyliczane są jego zobowiązania podatkowe.
W efekcie przedsiębiorca może zostać ukarany za błędy podmiotu reprezentującego, mimo braku własnej winy. Brak równowagi w sankcjach rodzi poważne wątpliwości co do zasady równego traktowania stron.
W praktyce oznacza to ryzyko, że podatnik nie będzie w stanie prawidłowo rozliczyć VATu z powodu błędów innych uczestników systemu, na które nie ma wpływu. Brak symetrii w zakresie sankcji powoduje, że całe ryzyko może zostać przerzucone na wprowadzających produkty.
W naszej ocenie zasadne jest wprowadzenie mechanizmów podobnych do tych znanych z podatków dochodowych, czyli nałożenia na podmioty reprezentujące obowiązków informacyjnych z odpowiedzialnością za ich niewypełnienie. Tylko takie rozwiązanie może zapewnić przedsiębiorcom minimalny poziom bezpieczeństwa prawnego i ochronić ich przed konsekwencjami błędów innych uczestników systemu, pozostających poza ich kontrolą.
Wnioski – objaśnienia MF na finiszu, a czasu było pod dostatkiem
Przepisy mają wejść w życie już 1 października 2025 r., a przedsiębiorcy otrzymali projekt objaśnień podatkowych na zaledwie trzy miesiące przed terminem.
Projekt miał rozwiać wątpliwości, tymczasem nadal pozostawia duże pole niepewności. Wdrożenie systemu wiąże się z wysokimi kosztami – operacyjnymi i podatkowymi – a wiele kluczowych kwestii wciąż pozostaje nierozstrzygniętych.
Przepisy są nieprecyzyjne (np. niejasna pozostaje definicja jednostki handlu detalicznego), a fiskalna odpowiedzialność spoczywa na przedsiębiorcach, którzy nie dysponują narzędziami pozwalającymi skutecznie wywiązać się z nowych obowiązków.
To kolejny przykład sytuacji, w której kosztowne i skomplikowane regulacje, niosące ze sobą potężne obciążenia finansowe, wchodzą w życie bez odpowiedniego przygotowania i z minimalnym wyprzedzeniem.
Przedsiębiorcy staną przed koniecznością rozliczania VAT w nowym, złożonym systemie, który rodzi więcej pytań niż odpowiedzi. Obowiązki są realne i dotkliwe, odpowiedzialność pełna, a jasnych zasad wciąż brak.
Masz pytania? Skontaktuj się z nami
Sławomir Wnuczek
Arkadiusz Kępka
